新经营模式下“有偿”赠送应当视同销售

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如今，有一种商业模式叫做“羊毛来自猪”。随着这种商业模式的出现，实际问题是如何在税收实践中刻画新模式下的经济商业行为。

所谓“羊毛出在猪身上”，就是说一个企业的业务不一定要靠原来的行业来赚钱，但这个行业只是一个切入点，然后还要靠这个行业来做衍生业务。生意是羊，但它衍生的生意是猪，从猪身上切下的羊毛可以赚钱。例如，A公司通过省团委无偿向学生捐赠产品的行为是否被界定为销售增值税，这对于A公司具有一定的经济意义。本文对这种新模式下增值税作为销售的免费赠品进行了如下分析。

例如，企业A购买原材料来生产类似于“贾”的产品，提供给小学生。该产品的功能包括学生定位、家长与学生联系、学校网络通知等。a公司的运作模式是在购买原材料、加工制造产品后，将产品免费捐赠给省团委，然后由省团委免费提供给学生使用。学生使用该产品产生的固定金额的通信费将由联通收取，公司A和联通将分成7: 3。A公司的经营模式由四个环节组成:“采购材料→制造产品→提供产品→收取产品增值服务费”。在传统的商业模式中，经济利益是通过提供产品获得的，即向外界销售产品。但是，A公司的管理模式与传统模式不同，传统模式创新性地在第四个环节使用应该向外界销售的产品，然后从第四个环节获取经济效益，并收取产品的增值服务费。如果把甲公司购买的材料和产品比作养羊，那么销售产品所获得的经济效益就是剪羊毛。然而，公司目前并不急于剪羊毛，而是通过这种产品获得新的增值服务。

公司的送礼行为不是免费的礼物

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将生产、加工、收购的商品无偿赠送给其他单位或者个人的，视同销售。那么，什么是“免费礼物”？到目前为止，还没有法律法规对此做出明确规定。根据对该条款的理解，免费赠送是指将商品赠送给其他单位或个人，受赠人不收取任何经济回报，也不收取任何费用。因此，将免费赠送确立为销售的前提条件可以概括为“将商品免费赠送给其他单位或个人”。

A公司的经营模式是“采购材料→制造产品→提供产品→收取产品增值服务费”，不同于传统的“采购材料→制造产品→销售产品”的模式。如果在传统模式的第三个环节存在免费赠送，根据税法，这无疑被视为销售，因为产品已经脱离了增值税链条。然而，在税法规定的销售行为中，A公司商业模式第三环节的无偿捐赠行为并不被视为真正的无偿捐赠。免费捐赠只是一种营销手段。说白了，就是以这种方式向用户提供产品，它已经从用户使用产品中获得了经济效益。因此，这种“免费”不是免费的，而是本质上付费的。

免费赠送是新模式下成本增值税的一个征税原则，即销项税减去进项税，企业在业务过程中创造的增值额在每个业务环节都征税。从A公司的整体业务模式可以看出，企业生产产品后，业务流程并没有结束，而是继续将产品投入到“收取产品增值服务费”的下一个环节，这是企业获取经济效益的最后一个环节，也是实现增值税销项税额的环节。由于A公司从投入到产出的增值税已经完全实现，并且在这种商业模式中，提供产品是一个重要的成本投入环节，如果A公司仍然纠缠于赠送赠品作为销售，无疑会重复缴纳增值税，这不符合增值税立法的原则。

对于这种免费的礼物，这种现象也存在于创新药物制造商中。制药企业的创新药物进入市场后，为了充分掌握药物的疗效和不良反应，从而提高后期的用药剂量，企业免费向患者提供创新药物进行试用。这个过程仍然是企业生产过程的一部分，不能视为免费赠送。因此，2015年财政部、国家税务总局发布了《关于创新药物后续免费使用增值税政策的通知》(财税[2015]4号)，明确规定药品生产企业销售自产创新药物为向购买者收取的总价和额外费用，提供给患者后续免费使用的相同创新药物不视为增值税销售。

综上所述，一种新的商业模式的出现不能完全被税收立法所预期，由此产生的模糊地带必然会导致税务企业在税收实践中的差异。但是，如果机械地认为只要有“礼物”，就会被视为销售的“免费礼物”，这将增加企业的税收成本，阻碍创新商业模式的发展。因此，在税收实践中，应该从增值税的立法原则和初衷出发，从企业整体经营模式的高度来看待企业的“免费赠送”行为。我们不应该人为地肢解企业的诚信经营模式，截取某一点应用现行税收法律法规来认定纳税事实，从而造成企业重复纳税。

作者:江苏昆仑能源有限公司阜宁县国家税务局