增值税纳税义务 发生时间的确定仍有疑义

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关于增值税纳税义务的发生时间，虽然《增值税暂行条例实施细则》根据不同的销售结算方式规定了“收到销售款或取得销售款凭证的日期”，但对不同的结算方式没有明确的定义，给实际征管工作中判断结算方式的种类带来了麻烦。

税法所体现的税收原则不一定人人都懂，但税收征管的规定必须人人都懂，以利于纳税人理解和遵守税法，便于税务机关的日常税收征管。虽然《增值税暂行条例》及其实施细则中关于纳税义务发生时间的规定很好地体现了这一做法，但在实际征管工作中对增值税纳税义务发生时间的确定仍存在一些疑问。

《增值税暂行条例》第十九条和《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条对增值税纳税义务发生时间的确定有基本原则和特殊原则。

基本原则是收到销售款或获得索要销售款的证明。根据这一原则，增值税纳税义务的确立有两个明显的标志:一是货物、无形资产、不动产、应税劳务和应税劳务的销售或提供已经实现；二、销售款项已收到或已取得销售款项的凭据。

特殊的原则是，如果货物、无形资产、不动产的销售和应税服务或服务的提供首先开具发票，则是开票日。特殊原则的制定是因为增值税实行的是基于发票的抵扣制度。获得增值税抵扣凭证后，即使买方没有向卖方支付，也可以用增值税专用发票抵扣税款。在这种情况下，如果纳税义务仅根据基本原则发生，如在收到销售款项或获得销售款项的证明之日，则税收将是不一致的，即卖方没有支付税款，买方已经扣除税款。为了维护国家税收利益，有必要引入特殊原则，即当销售货物、无形资产、房地产和提供应税服务或服务时，首先开具发票，增值税纳税义务发生的时间确定为开票日。

虽然《增值税暂行条例实施细则》根据不同的销售结算方式规定了“收到销售款或取得销售款申领凭证的日期”，但对不同的结算方式没有明确的定义，给实际征管工作中判断结算方式的种类带来了困难。同时，在现实经济活动中，企业之间签订的购销合同中结算方式的表述千差万别，结算方式也没有严格按照税法规定的结算类型书写。如何确定结算方式的类型，进而准确确定纳税义务的发生时间就显得尤为重要。

《增值税暂行条例》及其实施细则关于纳税义务发生时间的规定，基本上是以会计制度的一般规定作为确认销售的标准。下面笔者试着总结一下不同结算方式的含义和判断原则。

结算方式的类型:

首先，直接收集。直接支付结算方式没有明确的定义。一般来说，直接支付方式销售的商品采用“交割系统”或“交割系统”，支付结算大多采用现金或支票结算方式。

二是托收承付结算。根据买卖合同，收款人交付货物，然后委托银行在不同地点向买方收取货款，买方根据合同核对单据或凭证后向银行确认付款。

第三，委托收款。指收款人委托银行向付款人收款的结算方式。

第四是赊销。这是赊销的通称，即赊销，是指买卖双方签订购买协议后，卖方让买方拿走货物，买方按约定日期付款或分期付款的过程。

第五，分期付款销售。指货物已经交付但货款分期收回的销售方式，是赊销的一种形式。它是一种重要的促销手段，一般适用于金额大、收款周期长、资金回收风险高的大宗商品交易，如房地产、汽车、重型设备等。从某种意义上说，它相当于企业向买方出售商品而提供的长期无息贷款。

第六，预付款。指企业根据合同从买方预先收到的金额，该金额构成企业的负债，并在未来以货物和服务支付。

第七，特别规定。生产和销售生产周期超过12个月的大型机械、设备、船舶、飞机等货物，应当在收到预付款之日或者书面合同约定的付款日进行。

大型机械设备的生产往往需要很长的时间和大量的资金。其付款方式是在签订购销合同后，买方先预付一定金额的资金作为生产者的启动资金，然后同意分期支付剩余部分，待设备交付使用一段时间后，再支付剩余资金的一小部分。这种支付方式具有预付款和分期付款的特点。

从实际情况来看，企业往往有类似于一般货物销售合同中付款方式的似是而非的协议。例如，直接收款和预付款之间的界限模糊；预付款、赊销和分期付款是一样的，这种情况很难把握。这给检查员和法官判断纳税义务发生的时间带来了麻烦。

我认为，在实际工作中，确定结算方式应遵循以下原则。

一、书面合同(形式)优先的原则。在大多数情况下，买卖双方签订的书面合同中的结算方式条款是税务机关判断结算方式的主要依据和直接把握。检查人员和法官可以根据上述类型的结算方式，按照约定的结算方式条款进行初步判断。

第二，实质比形式原则更重要。虽然书面合同很重要，但在实际工作中不能忽视实质重于形式的原则。在实际经济活动中，企业之间签订的购销合同中结算方式的表述千差万别，而且结算方式往往不是严格按照税法规定的结算类型书写的，甚至是矛盾的，更有甚者，还会出现没有签订书面合同的情况。如果你只靠合同条款来判断，你会缺钱而陷入麻烦。如果合同模糊、矛盾、违背常识，应根据企业经济行为的实际内容具体判断和适用。

作者:大连沙河口区国家税务局